Как работает налогообложение зарубежных доходов в Великобритании

Налогово-таможенная служба Великобритании (HMRC) опубликовала подробные разъяснения, которые следует читать вместе с основным законом, однако ниже приводится структурированное изложение основных правил и рекомендованных методов планирования для разных категорий налогоплательщиков.

Первая группа

Первая группа включает лиц, которые более четырёх лет проживая в Великобритании, используя remittance basis, уже не могут войти в четырёхлетний режим. У них остаются два законных способа ввезти исторические офшорные средства. Временный режим репатриации (Temporary Repatriation Facility, TRF) вводит фиксированную ставку в 12 % в 2025/26 и 2026/27 гг., повышающуюся до 15 % в 2027/28 гг., на зарубежные доходы и прирост капитала, полученные до 2025 года и ввозимые или используемые в Великобритании.

В то же время льгота для бизнес-инвестиций (Business Investment Relief, BIR) предоставляет более широкое освобождение. В частности, лицо может одолжить деньги, подписаться на акции или купить акции британской операционной компании (trading company), включая компанию, занимающуюся развитием или управлением недвижимостью в Великобритании — при условии, что средства представляют собой зарубежные доходы или прирост капитала, возникшие до 6 апреля 2025 года. 

Деньги должны поступить компании или продавцу в течение сорока пяти дней после зачисления на банковский счёт в Великобритании, а инвестиция должна быть осуществлена до 5 апреля 2028 года. Допустимы обыкновенные акции, привилегированные акции или коммерческие займы. Структуры, основной целью которых является извлечение выгоды инвестором или связанным лицом, запрещены, но обычная коммерческая доходность приемлема. К примеру, недопустимо безвозмездно пользоваться автомобилем, принадлежащим компании, получившей инвестиции, однако приемлемо получать дивиденды и заработную плату, с которых будет удерживаться подоходный налог. HMRC выдаёт официальное предварительное согласование сделки (statutory clearance) в течение тридцати дней, что крайне полезно при значительных или нетипичных вложениях.

BIR может сочетаться со Схемой инвестиций в предприятия (Enterprise Investment Scheme, EIS) или Схемой инвестиций в стартапы (Seed Enterprise Investment Scheme, SEIS), если компания-получатель денежных средств соответствует условиям. В совокупности это позволяет не только инвестировать в британские стартапы, но и получать возможность репатриировать дополнительное количество иностранных доходов в Великобританию без налога за счёт предоставления так называемых налоговых кредитов в рамках указанных специальных налоговых режимов — 30 % от инвестированной суммы при EIS и 50 % при SEIS. Более того, разрешено безналоговое отчуждение акций указанных компаний после трёхлетнего срока владения.

Сочетание вышеописанных мер направлено прежде всего на кредитование хозяйственной деятельности и долгосрочные инвестиции. Между тем, для финансирования текущих расходов лица, проживающего в Великобритании, допустимо привлекать заёмные денежные средства — предпочтительно от лица, не аффилированного с заёмщиком. Несмотря на презумпцию, что независимые друг от друга лица действуют на рыночных условиях, заём желательно делать процентным.

Тело займа и проценты следует обслуживать из средств, в отношении которых ранее был уплачен налог в Великобритании или за счёт чистого капитала. В противном случае, если для погашения используются ранее не репатриированные иностранные доходы, они будут считаться зачисленными на территорию Великобритании и, соответственно, обложены налогами. Также при предоставлении обеспечения предмет залога должен являться британским или зарубежным активом, приобретённым за счёт чистого капитала.

Если кредитор находится в юрисдикции без договора об избежании двойного налогообложения с Великобританией, заёмщик обязан удерживать подоходный налог по базовой ставке — сейчас 20 % — если только долг не структурирован как глубоко дисконтированная ценная бумага (deeply discounted security). Между тем практика показывает, что HMRC допускает отсрочку выплаты процентов до 10 лет, что допустимо сделать после будущей утраты британского налогового резидентства.

Дополнительная возможность для желающих остаться резидентами Великобритании — использовать инструменты, откладывающие налоговое бремя. 

• Один путь — приобретать доли в офшорных нерепортирующих фондах (offshore non-reporting funds): доходы и прирост капитала аккумулируются внутри фонда без ежегодного британского налогообложения и облагаются только при продаже инвестором своей доли участия в фонде. Важно, что в таком случае, несмотря на то что экономически отчуждение приводит к ответственности по уплате налога на прирост капитала, применяется ставка подоходного налога, достигающая 45 процентов (offshore income gain, OIG).

• Второй путь — офшорные страховые накопительные полисы (offshore life-assurance bonds), суть которых заключается в следующем. Приобретая страховой полис, британский налогоплательщик тем самым фактически передаёт денежные средства в управление инвестиционному менеджеру. Инвестиционные доходы аккумулируются в рамках структуры и не подлежат налогообложению до момента их выплаты. Между тем законодательство допускает безналоговый возврат до 5 % изначально инвестированных средств лицу, приобретшему полис, в то время как производные доходы продолжают расти в рамках структуры.

Как и в случае с погашением процентов по займу, обе структуры допускают безналоговое получение выплат после будущего покидания страны. Впрочем, следует обратить внимание на правила о так называемом временном покидании страны (Temporary Non-Residence Rules), в некоторых случаях требующих не менее 5-летнего срока отсутствия, во избежание налогообложения.

Оба метода остаются законными механизмами отсрочки налоговой ответственности.

Вторая группа

Вторая группа — лица, имеющие право на 4-year FIG regime. В каждый из указанных периодов проживания, начинающихся после 6 апреля 2025 г., заявитель вправе объявить все зарубежные доходы и прирост капитала освобождёнными от британского подоходного налога и налога на прирост капитала. Заявку следует подавать ежегодно, сопровождая её полным раскрытием мировых доходов. В менее выгодной позиции находятся сотрудники, полагающиеся на обновлённую льготу для рабочих дней за рубежом (Overseas Workday Relief, OWR). Для них освобождение ограничено меньшим из 30 % зарубежной части вознаграждения и £300 000, поэтому высокие оклады после превышения лимита облагаются налогом в Великобритании. 

Также прозрачность создаёт практические сложности. Акционеры-директора иностранных компаний должны понимать, что HMRC, получив раскрытие информации, может проверить, где осуществляется центральное руководство и контроль компании. Если это Великобритания, компания становится британским резидентом, и её дивиденды выходят из-под четырёхлетнего освобождения.

Сходный риск возникает по правилам о передаче активов за рубежом (transfer of assets abroad, TOAA), экономический эффект которых схож с правилами о контролируемых иностранных компаний для физических лиц. Эти правила бездействуют в течение четырёхлетнего FIG-периода, но применяются с пятого года. Если иностранная компания может удовлетворить условия льготы об отсутствии цели уклонения от уплаты налога (motive defence), целесообразно заняться применением защиты немедленно и вести дела так, чтобы сохранять её. В противном случае доход компании будет автоматически вменён британским акционерам или кредиторам по окончании FIG-периода.

Третья категория включает лиц, которые к 6 апреля 2025 г. будут резидентами Великобритании не менее десяти из прошлых двадцати налоговых лет. Эти долгосрочные резиденты автоматически подпадают под британский налог на наследство в отношении мировых активов, включая активы в офшорных трастах, если они будут признаны налоговыми резидентами по итогам года 2025–2026. При этом ответственность сохранится в течение трёх лет и более при будущей утрате резидентства. Таким образом, для них может быть целесообразным не становиться британскими налоговыми резидентами в течение указанного периода и далее.

Поскольку статус налогового резидента определяется в отношении всего налогового периода, отъезд поздней весной 2025 года ещё может обеспечить нерезидентный статус за целый год, если до 5 апреля 2026 г. пребывание в Великобритании будет ограничено. Важно, что разбитие налогового года (split-year treatment) хотя и выводит доходы и прирост капитала после отъезда из-под британского налогообложения, не сокращает трёхлетний риск ответственности по налогу на наследство.

Статутный тест резидентства

Статутный тест резидентства (statutory residence test) содержит три ветви: автоматические тесты нерезидентства, автоматические тесты резидентства и, если ни один не срабатывает, тест достаточных связей (sufficient-ties test). Пожалуй, наибольший интерес (и риск!) для британских налогоплательщиков представляют следующие тесты.

Для многих выезжающих наиболее оптимально удовлетворить условия теста «полная занятость за рубежом» (full-time-work-overseas test), относящегося к автоматическому нерезидентству. Он требует в среднем тридцать пять рабочих часов в неделю за рубежом в непрерывный двенадцатимесячный период, полностью или частично приходящийся на налоговый год, менее тридцати одного рабочего дня в Великобритании и менее девяноста одного дня присутствия в стране в целом. Учитываются фактические часы, а не условия трудового договора, соответственно требуются объективные доказательства осуществления работ за рубежом. Помимо электронной переписки и перечня звонков, рекомендуется вести записи о количестве рабочих часов. HMRC в своём внутреннем руководстве приводит подробные требования к соответствующим подтверждениям.

Также рекомендовано, что трудовой договор или договор подряда (оказания услуг) должен прямо предусматривать, что работа будет выполняться за рубежом в рамках требований статутного теста, ограничивая рабочие дни и присутствие в Великобритании. В данном случае можно сохранять дом и семью в Великобритании, не теряя нерезидентного статуса, если выдержаны предельные сроки нахождения в стране.

Если тест «полная занятость за рубежом» не выполнен, налогоплательщику следует избегать автоматического резидентного теста «дом в Великобритании» (automatic UK home test). Он признаёт лицо резидентом, если оно владеет или арендует дом в Великобритании и проводит там не менее тридцати отдельных дней в налоговом году, если только также не имеется постоянного дома за рубежом и не менее тридцати дней пребывания в нём. 

Часто проблемы возникают, когда у лица остаётся британский дом, а он лишь путешествует за границей. Если жильё за рубежом ограничивается краткосрочной арендой, гостиничными номерами или домом для проведения отпуска, или в зарубежном доме всего проводят менее тридцати дней в течение года, то на практике постоянный дом за границей отсутствует, и британская недвижимость остаётся «домом» для целей указанного теста. В таком случае автоматический тест «дом в Великобритании» продолжает оставлять лицо резидентом, если только не применяется один из автоматических тестов нерезидентства.

Другой автоматический британский тест резидентства основан на полной занятости в Великобритании, но лица, которые планируют свой отъезд, редко работают там в среднем тридцать пять часов в неделю в течение двенадцати месяцев.

Следует подчеркнуть, что HMRC будет внимательно изучать как британскую недвижимость, так и предполагаемый дом за границей, проверяя его постоянный характер, доступность круглый год, а также качество и регулярность проживания.

Лишь когда автоматические британские тесты исключены, действует тест достаточных связей, с его условиями, рассматривающими наличие в Великобритании семьи, жилья, девяностодневного присутствия в предыдущие налоговые периоды и срока нахождения в других странах по сравнению с Великобританией (country tie).

Особенное внимание следует уделить последней «страновой» связи. Она возникает у лица, покидающего Великобританию после нахождения в статусе налогового резидента, если оно не проводит в ином государстве больше дней, чем в Великобритании в течение налогового года. К примеру, если отъезжающий налогоплательщик принял решение провести в Великобритании 44 дня, обязательно нужно провести в иной стране не менее 45 дней в течение указанного периода, чтобы данная связь не возникла.

Эти правила формируют разные стратегии. Долгосрочные пользователи remittance basis должны решить, ввозить ли старые офшорные средства через TRF или BIR, взвешивая последствия по налогу на наследство от продолжения резидентства. Новые прибывающие получают щедрое четырёхлетнее освобождение, но несут ответственность по полному раскрытию своих мировых доходов и должны заранее планировать период после его окончания. Потенциальные выезжающие должны досконально понимать статусный тест резидентства и точно документировать свои действия, чтобы доказать нерезидентство.